Einzelne Bilanzpositionen nach US-GAAP

Anlagevermögen - US-GAAP

Beim Anlagevermögen handelt es sich um Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen. D.h. die voraussichtliche Haltedauer des Vermögensgegenstandes sollte länger als ein „operating cycle“ und mindestens ein Jahr ab Bilanzstichtag sein.

Immaterielles Anlagevermögen (intangible assets)

Immaterielle Vermögenswerte, deren Nutzungsdauer begrenzt ist, sind zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und planmäßig über die erwartete Nutzungsdauer abzuschreiben. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist periodisch zu kontrollieren und anzupassen.

Weisen Ereignisse auf eine Wertminderung hin (SFAS 144.8), so wird in einem zweistufigen Verfahren (Werthaltigkeitstest) die grundsätzliche Notwendigkeit sowie ggf. die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung ermittelt (SFAS 144.7).

Nach SFAS 142 hat beim Goodwill und anderen immateriellen Vermögenswerten mit unbegrenzter Nutzungsdauer ein jährlicher Werthaltigkeitstest zu erfolgen. Bei den anderen immateriellen Vermögenswerten, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorgesehen, wenn der fair value unter dem Buchwert liegt.

Der Werthaltigkeitstest beim Goodwill erfolgt in einem zweistufigen Verfahren (SFAS 142.19-22). In der ersten Stufe wird dabei der fair value der Reporting Unit mit dem Buchwert der Reporting Unit verglichen. Ist der fair value geringer als der Buchwert, so kommt es in der weiten Stufe des Tests zur Ermittlung der Höhe des Wertberichtigungsbedarfs. Danach wird der Buchwert des Goodwill mit dem implizite fair value des Goodwill verglichen. Die positive Differenz ist der Abschreibungsbedarf.

Sachanlagen

Sachanlagevermögen wird mit den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet, vermindert um planmäßige Abschreibungen (ARB 43 Ch 9). Selbst erstelltes Sachanlagevermögen ist aktivierungspflichtig. Eine Neubewertung ist nur im Rahmen von Sanierungsfällen sowie bei Erstkonsolidierungen zulässig.

Geschäftsvorfälle in Fremdwährung sind bei der Zugangsbuchung zum Transaktionskurs in die Berichtswährung umzurechnen. In den Folgeperioden erfolgt die Umrechnung monetärer Posten zum Stichtagskurs. Nicht monetäre Posten, die in einer Fremdwährung fällig sind, werden bis zur Zahlung mit dem Transaktionskurs umgerechnet

Zuwendungen sind mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen und in den Folgeperioden planmäßig zu erfassen. Falls die Zuwendung im Rahmen eines unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehns erfolgt, muss die Verbindlichkeit mit dem Marktzins diskontiert werden.

Die historischen Anschaffung- oder Herstellungskosten abnutzbarer Sachanlagen sind planmäßig über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Wahl der Methode fällt in das Ermessen des Bilanzierenden. Sie hat dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes zu entsprechen. Die Nutzungsdauer ist regelmäßig zu überprüfen. Die gewählte Abschreibungsmethode ist stetig anzuwenden. Ein Wechsel ist nur zulässig, soweit es dadurch zu einer erhöhten Aussagekraft kommt (APB 20).

Weisen Ereignisse auf eine Wertminderung hin (SFAS 144.8), so wird in einem zweistufigen Verfahren (Werthaltigkeitstest) die grundsätzliche Notwendigkeit sowie ggf. die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung ermittelt (SFAS 144.7). Die Abschreibung ist erfolgswirksam durchzuführen.

Für langfristige Vermögenswerte, die weiterhin betrieblich genutzt werden sollen, besteht ein Zuschreibungsverbot. Für langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung bestimmt sind, gilt unter gewissen Voraussetzungen dagegen ein Zuschreibungsgebot, sofern die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung entfallen sind.

Finanzanlagen

Die Finanzanlagen sind bei Zugang mit den Anschaffungskosten einschließlich der Transaktionskosten anzusetzen (SFAS 115.3). Die Fortführungsbewertung finanzieller Vermögenswerte erfolgt mit dem beizulegenden Zeitwert.

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen sind zu fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten (SFAS 115.7). Dauerhafte Wertminderungen führen zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis. Eine vorübergehende Wertminderung wird nicht erfasst (SFAS 115.16). Für spätere Wertsteigerungen gilt ein Zuschreibungsverbot, der niedrige Börsen- oder Marktpreis wird beibehalten.

Zur Veräußerung verfügbare Investitionen

Zur Veräußerung verfügbare Investitionen sind mit ihrem Stichtagszeitwert zu bewerten (SFAS 115.12). Unrealisierte Gewinne oder Verluste sind erfolgsneutral in einem gesonderten Eigenkapitalposten auszuweisen (SFAS 115.13). Außerplanmäßige Abschreibungen für vorübergehende Wertminderungen sind vorzunehmen und erfolgsneutral zu erfassen (SFAS 115.16). Außerplanmäßige Abschreibungen für dauerhafte Wertminderungen sind erfolgswirksam vorzunehmen. Danach besteht ein Zuschreibungsverbot. Wertsteigerungen sind erfolgsneutral im Eigenkapitalposten auszuweisen.

Zu Handelszwecken gehaltene Investitionen

Zu Handelszwecken gehaltene Investitionen sind mit ihrem Stichtagszeitwert zu bewerten (SFAS 115.129). Unrealisierte Gewinne oder Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen, wenn sie entstanden sind (SFAS 115.13). An jedem Bilanzstichtag ist der Ausweis zu prüfen und gegebenenfalls zu ändern und eine Umgliederung vorzunehmen.

Langfristige Forderungen

Die langfristigen Forderungen zählen zu den Finanzinvestitionen. Weicht der vereinbarte Zinssatz vom Marktzinssatz ab, ist unter Berücksichtigung des risikoadäquaten Zinssatz, der Barwert anzusetzen (APB 21.15).

Falls die fälligen Ansprüche nicht mehr einbringbar sind, ist eine Abschreibung vorzunehmen (SFAS 114.3).

Umlaufvermögen - US-GAAP

Vorräte

Vorräte sind mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- und Herstellungskosten und dem Marktwert (Wiederbeschaffungskosten) auszuweisen. Eine spätere Zuschreibung ist nicht zulässig (ARB 43 Ch 4.9). Beliebig austauschbare Produkte, die zu fixen Börsenpreisen unmittelbar vermarktbar sind, sind mit den höheren Börsenpreisen zu bewerten (ARB 43 Ch 4.9).

Grundsätzlich gilt das Prinzip der Einzelbewertung. Die Verbrauchsfolgeverfahren sind zugelassen und es können art- und wertgleiche Vorräte zu einer Gruppe zusammengefasst werden. Das gewählte Verfahren muss nicht dem tatsächlichen Warenfluss entsprechen, Ziel ist ein möglichst objektives Periodenergebnis zu bekommen. Für unterschiedliche Produkte können unterschiedliche Verbrauchsfolgeverfahren angewendet werden (ARB 43.6). Die Festwertbewertung ist nicht zulässig.

Langfristige Auftragsfertigung sowie bestimmte Dienstleistungsaufträge sind entweder nach der completed-contract method oder der percentage-of-completion method zu bewerten. Die percentage-of-completion method ist dann vorrangig zu verwenden, wenn der Fertigungsgrad, die Gesamtkosten und die Gesamterlöse des Auftrags zuverlässig ermittelt werden können (ARB 45, SOP 81-1, 21). Unter bestimmten Voraussetzungen besteht die Möglichkeit der Zusammenfassung von Fertigungsaufträgen (SOP 81-1.37). Die Segmentierung eines Auftrages in verschiedene Fertigungseinheiten ist möglich, wenn die Erträge den einzelnen Komponenten/Phasen klar zugeordnet werden können.

Forderungen

Forderungen sind mit ihrem Nettoverkaufserlös auszuweisen. Dabei sind Wertberichtigungen für zweifelhafte Forderungen zu berücksichtigen (SFAS 5). Liegt bei langfristigen Forderungen der vereinbarte Zinssatz unter dem Marktzinssatz, so ist abzuzinsen (APB 21.15). Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind nicht zu diskontieren (APB 21.3).

Forderungen sind einzelwertzuberichtigen, wenn davon auszugehen ist, dass die vereinbarten Konditionen nicht eingehalten werden. Bei einer großen Anzahl unwesentlicher Einzelwertberichtigungen kann die Wertberichtigung pauschal anhand von Erfahrungswerten vorgenommen werden (SFAS 114, 118, 5). Pauschalwertberichtigungen sind grundsätzlich nicht vorgesehen.

Fremdwährungsforderungen werden am Bilanzstichtag zum Geldkurs umgerechnet. Daraus entstehende nicht realisierte Gewinne oder Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen.

Sonstige Vermögensgegenstände

Wenn es sich um einen langfristigen Vermögenswert handelt, erfolgt der Ausweis unter den non-current assets. Handelt es sich um einen kurzfristigen Vermögenswert, ist er unter den current assets auszuweisen.

Eigenkapital - US-GAAP

Zusätzlich zum gezeichneten Kapital und den Kapital- und Gewinnrücklagen werden das accumulated other comprehensive income und eigene Anteile (treasury stock) offen vom Eigenkapital abgegrenzt. Das accumulated other comprehensive income ist der Saldo der ergebnisneutralen Veränderungen des Eigenkapitals, die nicht auf Ein- oder Auszahlungen der Gesellschafter beruhen. Es bildet zusammen mit dem net income das comprehensive income. Das comprehensive income wird als Eigenkapitalveränderung (Reinvermögen) innerhalb einer Abrechnungsperiode aufgrund von Geschäftsvorfällen oder sonstigen Sachverhalten außer Einzahlungen von und Ausschüttungen an Anteilseigner definiert (CON 6.70). Treasury stock sind eigene Anteile der Gesellschaft, die nach Ausgabe von der Gesellschaft zurückerworben wurden.

Kurzfristige Verbindlichkeiten

In der Gliederung nach U.S. GAAP steht die Liquidität im Vordergrund. Kurz- und langfristige Verbindlichkeiten sind getrennt voneinander auszuweisen. Nach ARB 43 werden grundsätzliche Arten von kurzfristigen Verbindlichkeiten unterschieden. Ebenfalls unter den kurzfristigen Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen für bezahlte Abwesenheiten und der kurzfristige Anteil der postemployment benefits other than pensions auszuweisen.

Verbindlichkeiten sind zum Barwert (APB 21 und CON 5.67) bzw. im Tauschfall zum Wert der Gegenleistung zu bewerten. Sie müssen mit ihrem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen werden.

Fremdwährungsverbindlichkeiten werden zum Briefkurs am Stichtag umgerechnet (SFAS 52.15). Aufgrund von Kursschwankungen auftretende noch nicht realisierte Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen.

Rückstellungen (unter kurzfristige Verbindlichkeiten)

Rückstellungen sind unter die Verbindlichkeiten zu subsumieren. Es dürfen keine Rückstellungen für künftige operative Verluste und keine reinen Aufwandsrückstellungen gebildet werden (SFAS 5.8). Es gibt keine Wahlrückstellungen.

Bezüglich der Passivierungspflicht werden drei, ineinander übergehende, Wahrscheinlichkeitskategorien unterschieden: probable (wahrscheinlich), reasonable possible (möglich) und remote (unwahrscheinlich). Vorraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist die (hohe) Wahrscheinlichkeit des künftigen Mittelabflusses und dessen verlässliche Bewertbarkeit. Die Passivierung unterbliebt, wenn die Definitionskriterien nicht erfüllt werden. In diesem Fall erfolgt eine Erläuterung im Anhang. Diese Anhangserläuterung unterbleibt für den Fall der unwahrscheinlichen Inanspruchnahme (SFAS 5.10).

Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt zum Betrag der bestmöglichen Schätzung des unter normalen Umständen zu erwartenden Verlustes (SFAS 5.69 ff.). Bei gleicher Wahrscheinlichkeit ist der geringste Betrag innerhalb einer Bandbreite möglicher Werte zurückzustellen. Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen sind entsprechend den für die verlustfreie Bewertung im Vorratsvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Künftige Preisentwicklungen sind grundsätzlich bis zum Erfüllungszeitpunk zu berücksichtigen. Die Diskontierung von Rückstellungen ist nicht explizit geregelt. Rückstellungen sollten nur für den Zweck verwendet werden, für den sie gebildet wurden. Soweit der Rückstellungsgrund entfallen ist, ist eine erfolgswirksame Auflösung vorzunehmen.

Steuerrückstellungen

Steuerrückstellungen sind sowohl für laufende als auch für (passive) latente Steuern zu bilden. Latente Steuern sind grundsätzlich auf sämtliche temporary differences abzugrenzen (IAS 12, SIC-D21). Die Abgrenzung erfolgt mittels der sogenannten bilanzorientierten Verbindlichkeitenmethode, bei der der zutreffende Vermögensausweis im Vordergrund steht.

Die Bewertung erfolgt zu dem Steuersatz, der im Jahr der Umkehrung der Latenzen gilt. Steuersatzänderungen sind im Jahr der Gesetzesänderung zu berücksichtigen (SFAS 109.27).

Die Steuerabgrenzung ist periodisch hinsichtlich ihrer Werthaltigkeit zu überprüfen und gegebenenfalls ein Sicherheitsabschlag zu bilden. Dieser ist separat von den latenten Steueransprüchen anzusetzen (SFAS 109.41). Der Bilanzansatz latenter Steuern muss zu Nominalwerten erfolgen, eine Diskontierung ist nicht zulässig.

Entsprechend ihrer Fristigkeit bezogen auf den Umkehrungszeitpunkt sind latente Steueransprüche und –schulden in lang- und kurzfristige Vermögenswerte bzw. Schulden zu unterteilen (SFAS 109.41). Es besteht ein Wahlrecht zur Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern und gegenüber identischen Steuerhoheiten (SFAS 109.42). Eine Überleitung vom erwarteten zum tatsächlichen laufenden und latenten Steueraufwand ist verpflichtend (SFAS 109.47).

Sonstige Rückstellungen

Restrukturierungsmaßnahmen sind in Sach- und Personalstrukturmaßnahmen zu differenzieren. Zur Bildung von Rückstellung für Personalstrukturmaßnahmen sind folgende Kriterien kumulativ zu erfüllen (EITF 94-3, SAB 100):

- Verbindliche Abfassung und Genehmigung eines formellen Planes durch die Geschäftsleitung vor dem Bilanzstichtag

- Information der betroffenen Mitarbeiter in einer Weise, dass jeder Einzelne seinen (Abfindungs-) Anspruch bestimmen kann

- Festlegung der Anzahl der betroffenen Mitarbeiter, deren Tätigkeit sowie der Standorte

- Ausschluss wesentlicher Planänderungen innerhalb der Umsetzungsphase

Die Bildung von Rückstellungen für Sachstrukturmaßnahmen setzt einen Plan und die Verpflichtung zu dessen Umsetzung durch die Unternehmensleitung voraus.

Kapitalbeteiligungsleistungen

Zum Ansatz und der Bewertung von Kapitalbeteiligungsleistungen existieren die zwei alternativ anwendbaren Standards APB 25 (Methode des inneren Wertes) und SFAS 123 (Marktwertmethode). Die jeweiligen Marktwerte sind mittels Optionspreismodellen zu ermitteln. Die Bewertung von Kapitalbeteiligungsleistungen muss einheitlich nach einer der Alternativen erfolgen. Soweit die Bewertung gemäß SFAS 123 erfolgt, ist diese Bewertung auch in den Folgeperioden beizubehalten. Die Angaben gemäß SFAS 123 sind auch bei Bewertung nach APB 25 verpflichtend.

Langfristige Verbindlichkeiten

In der Gliederung nach U.S. GAAP steht die Liquidität im Vordergrund. Kurz- und langfristige Verbindlichkeiten sind getrennt voneinander auszuweisen. Die langfristigen Verbindlichkeiten sind in erster Linie long-term debt im engeren Sinne, also Finanzierungsverbindlichkeiten. Verbindlichkeiten sind zum Barwert (APB 21 und CON 5.67) bzw. im Tauschfall zum Wert der Gegenleistung zu bewerten. Sie müssen mit ihrem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen werden.

Fremdwährungsverbindlichkeiten werden zum Briefkurs am Stichtag umgerechnet (SFAS 52.15). Aufgrund von Kursschwankungen auftretende noch nicht realisierte Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen.

Rückstellungen (unter langfristige Verbindlichkeiten)

Rückstellungen sind unter die Verbindlichkeiten zu subsumieren. Es dürfen keine Rückstellungen für künftige operative Verluste und keine reinen Aufwandsrückstellungen gebildet werden (SFAS 5.8). Es gibt keine Wahlrückstellungen.

Bezüglich der Passivierungspflicht werden drei, ineinander übergehende, Wahrscheinlichkeitskategorien unterschieden: wahrscheinlich (probable), reasonable possible (möglich) und remote (unwahrscheinlich). Vorraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist die (hohe) Wahrscheinlichkeit des künftigen Mittelabflusses und dessen verlässliche Bewertbarkeit. Die Passivierung unterbliebt, wenn die Definitionskriterien nicht erfüllt werden. In diesem Fall erfolgt eine Erläuterung im Anhang. Diese Anhangserläuterung unterbleibt für den Fall der unwahrscheinlichen Inanspruchnahme (SFAS 5.10).

Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt zum Betrag der bestmöglichen Schätzung des unter normalen Umständen zu erwartenden Verlustes (SFAS 5.69 ff.). Bei gleicher Wahrscheinlichkeit ist der geringste Betrag innerhalb einer Bandbreite möglicher Werte zurückzustellen. Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen sind entsprechend den für die verlustfreie Bewertung im Vorratsvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Künftige Preisentwicklungen sind grundsätzlich bis zum Erfüllungszeitpunk zu berücksichtigen. Die Diskontierung von Rückstellungen ist nicht explizit geregelt. Rückstellungen sollten nur für den Zweck verwendet werden, für den sie gebildet wurden. Soweit der Rückstellungsgrund entfallen ist, ist eine erfolgswirksame Auflösung vorzunehmen.

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen:

Für sämtliche Verpflichtungen aus Leistungen an Arbeitnehmer besteht Passivierungspflicht. Die Bilanzierung und Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer ist Gegenstand unterschiedlicher Verlautbarungen. Leistungsorientierte Pensionspläne stellen die überwiegend verwendete Form in den USA dar. Die Bilanzierung leistungsorientierter Pläne ist komplex, es sind zur Bewertung der Verpflichtung und des Aufwandes versicherungsmathematische Annahmen erforderlich und es können versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten. Die Bewertung erfolgt auf abgezinster Basis.

Soweit die Pensionsverpflichtungen nicht durch Planvermögen gedeckt sind, besteht eine grundsätzliche Passivierungspflicht in Höhe der Pensionsverpflichtung (pension obligation). Im Fall einer Unterdeckung sind die noch nicht finanzierten Pensionskosten in Form einer zusätzlichen Mindestschuld (additional minimum liability) aufzuzeigen (SFAS 87.36).

Die projected unit credit method (Anwartschaftsbarwertverfahren) wird als einheitliches und einzig zulässiges Bewertungsverfahren von SFAS 87 vorgeschrieben (SFAS 87.39).

10%-Korridor Ansatz:
Eine erfolgswirksame Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste hat gemäß dem 10%-Korridor Ansatz nur dann zu erfolgen, wenn der kumulierte Saldo der nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste zum Ende der vorherigen Berichtsperiode den höheren der folgenden Beträge übersteigt (SFAS 87.32 ff.):

- 10% des Barwertes der leistungsorientierten Verpflichtung zu diesem Zeitpunkt (vor Abzug des Planvermögens)

- 10% des beizulegenden Zeitwertes eines etwaigen Planvermögens zu diesem Zeitwert.

Der außerhalb dieser Grenzen liegende Betrag ist grundsätzlich über die durchschnittliche Restdienstzeit der Berechtigten abzuschreiben, eine schnellere Verteilung ist jedoch nach SFAS 87.24 ff. zulässig. Der Korridoransatz ist nicht verpflichtend, findet aber in der Bilanzierungspraxis fast ausschließlich statt (SFAS 87.29).

Planvermögen:
Die Bilanzierung von Planvermögen wird von SFAS 35 geregelt. Grundsätzlich hat ein Nettoausweis zu erfolgen. Das Planvermögen wird zu Marktpreisen bewertet bzw. aus den abgeleiteten Werten (SFAS 87.49 und 52). Für den sich als Differenz zwischen erwartetem und tatsächlichem Ertrag aus dem Planvermögen ergebenden versicherungsmathematischen Gewinn oder Verlust ist die Korridormethode maßgeblich (SFAS 87.30 ff.).

Steuerrückstellungen

In der US-Bilanzierungspraxis spielen Rückstellungen eher eine geringere Rolle, da keine Aufwandsrückstellungen gebildet werden dürfen und auch die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung weniger Gestaltungsmöglichkeiten bieten. Im allgemeinen werden Rückstellungen nicht in einem gesonderten Posten ausgewiesen, sondern mit den Verbindlichkeiten (liabilities) zusammengefasst.

Langfristige Leistungen an Arbeitnehmer - Unter diese Position fallen Pensionsnebenleistung (unter anderem für Gesundheitsfürsorge, Lebensversicherungs- und über die Pension hinausgehende Leistungen – SFAS 106) und sämtliche übrige Sozialleistungen, die nicht durch andere Standards abgedeckt sind (SFAS 112 in Verbindung mit SFAS 43 oder SFAS 5).

Der Ansatz und die Bewertung dieser langfristig fälligen Leistungen erfolgt grundsätzlich analog der Bewertung der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Kapitalbeteiligungsleistungen - Zum Ansatz und der Bewertung von Kapitalbeteiligungsleistungen existieren die zwei alternativ anwendbaren Standards APB 25(Methode des inneren Wertes) und SFAS 123 (Marktwertmethode). Die jeweiligen Marktwerte sind mittels Optionspreismodellen zu ermitteln. Die Bewertung von Kapitalbeteiligungsleistungen muss einheitlich nach einer der Alternativen erfolgen. Soweit die Bewertung gemäß SFAS 123 erfolgt, ist diese Bewertung auch in den Folgeperioden beizubehalten. Die Angaben gemäß SFAS 123 sind auch bei Bewertung nach APB 25 verpflichtend.

Rechnungsabgrenzungsposten

Abgrenzungsposten sind anzusetzen, wenn die allgemeinen Kriterien eines Vermögenswerts vorliegen. Rechnungsabgrenzungsposten sind jedoch nicht als eigenständiges Abschlusselement vorgesehen. Im Zweifel erfolgt der Ausweis unter den übrigen Vermögenswerten oder Schulden.

Mit freundlicher Unterstützung der FAS AG